Dotyczy: Dopuszczalności odmowy zwrotu podatku VAT obciążającego dostawę sprzętu podatnikowi mającemu siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie nabycia tego towaru, jeżeli sprzęt ten nie opuścił fizycznie terytorium państwa członkowskiego jego dostawcy.

W wyroku z dnia 23 października 2025 r. (sprawa C-234/24 Brose Prievidza) Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygał w sprawie ważnego zagadnienia w obszarze produkcji i łańcuchów dostaw – kwalifikacji dostawy narzędzi produkcyjnych (toolingu) na gruncie VAT. Zdaniem Trybunału art. 4 lit. b dyrektywy 2008/9 określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, w związku z art. 138 ust. 1 i art. 171 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1910, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie zwrotu podatku od wartości dodanej obciążającego dostawę sprzętu podatnikowi mającemu siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie nabycia tego towaru, jeżeli sprzęt ten nie opuścił fizycznie terytorium państwa członkowskiego jego dostawcy, chyba że w świetle wszystkich okoliczności charakteryzujących dane transakcje dostawę tę należy uznać za stanowiącą część jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego lub za pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego składającego się z wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wytworzonych przy użyciu tego sprzętu i przeznaczonych dla tego podatnika.

To istotne orzeczenie – zwłaszcza dla podmiotów działających w szeroko pojętej branży automotive.

Sprawa dotyczyła spółki Brose Prievidza z siedzibą w Słowacji i tam zarejestrowanej do celów VAT. Jest ona producentem regulatorów do okien i modułów drzwi do pojazdów samochodowych. Spółka, w celu wytworzenia tych produktów, kupuje komponenty od przedsiębiorstwa z siedzibą w Bułgarii (dostawy wewnątrzwspólnotowe z Bułgarii do Słowacji). Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG („Brose Coburg”), spółka niemiecka zarejestrowana do VAT w Niemczech i Bułgarii, należy – podobnie jak Brose Prievidza – do grupy Brose, producenta układów mechatronicznych dla branży automotive.

Brose Coburg zamówiła u podmiotu bułgarskiego specjalny sprzęt do produkcji komponentów. Sprzedaż tę podmiot bułgarski udokumentował fakturą. Sprzęt stał się własnością niemieckiej spółki, ale pozostał w Bułgarii i był używany wyłącznie do produkcji komponentów przeznaczonych dla Brose Prievidza. Następnie Brose Coburg sprzedała ów sprzęt spółce Brose Prievidza. W związku z tym wystawiła ona fakturę powiększoną o bułgarski VAT. Konsekwencją tego zakupu był wniosek słowackiej spółki o zwrot bułgarskiego VAT (wniosek VAT-Refund złożony do bułgarskiej administracji).

Spór o rozliczenie toolingu

Wniosek ten został odrzucony przez bułgarskiego fiskusa, według którego dostawa spornego sprzętu miała charakter pomocniczy w stosunku do wewnątrzwspólnotowych dostaw komponentów produkowanych przez firmę bułgarską, toteż powinna ona podlegać temu samemu systemowi podatkowemu. W jego opinii te dwie transakcje (sprzedaż komponentów oraz sprzedaż oprzyrządowania) zostały sztucznie podzielone. W związku z tym dostawa tego sprzętu powinna podlegać zerowej stawce podatkowej, a Brose Coburg nie powinna była wykazywać VAT na fakturze dotyczącej dostawy tego sprzętu.

Za sztucznością transakcji, zdaniem bułgarskiej administracji, przemawia związek materialny łączący Brose Coburg i Brose Prievidza. Fakt, że dostawy komponentów zostały dokonane bezpośrednio przez podmiot bułgarski na rzecz Brose Prievidza, choć sporny sprzęt niezbędny do produkcji tych komponentów został dostarczony pośrednio – czyli za pośrednictwem Brose Coburg, bułgarskiemu organowi wydała się pozbawiona logiki gospodarczej, ponieważ wspomniany sprzęt pozostał u spółki bułgarskiej, która używa go wyłącznie w celu produkcji wspomnianych komponentów.

W trakcie rozpatrywania sprawy sąd bułgarski zwrócił się do TSUE z pytaniem: czy na podstawie dyrektywy 2008/9 istnieje prawo do zwrotu zapłaconego VAT, zadeklarowanego przez odbiorcę dostawy sprzętu (toolingu), gdy przedmiot dostawy nie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy, a dostawa sprzętu (tooling) została sztucznie podzielona pomiędzy wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz tego samego odbiorcy, wytworzonych za pomocą tego sprzętu?

Świadczenie pomocnicze – stanowisko Trybunału

W sprawie bezsporne jest, że dostawa zafakturowanego sprzętu miała miejsce i że VAT został zapłacony w Bułgarii, a jego własność została przeniesiona kolejno na Brose Coburg, a następnie na Brose Prievidza. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie wymaga, aby strona, na którą została przeniesiona ta rzecz, posiadała ją fizycznie, ani aby rzecz ta została fizycznie przetransportowana do niej lub odebrana przez nią fizycznie.

Dodatkowo Trybunał wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienie z VAT dostawy towarów znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przewieziony do innego państwa członkowskiego, i gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Wynika z tego, że w przypadku braku fizycznego przemieszczenia danego towaru poza terytorium tego ostatniego państwa członkowskiego dostawa nie może zostać zakwalifikowana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. Bez transportu lub wysyłki do nabywcy poza terytorium państwa członkowskiego dostawy nie może być mowy ani o nabyciu wewnątrzwspólnotowym, ani – co za tym idzie – o dostawie wewnątrzwspólnotowej zwolnionej z podatku. W omawianej sprawie sprzęt był przedmiotem dwóch sprzedaży, w ramach których prawo do rozporządzania tym towarem zostało najpierw przeniesione z podmiotu bułgarskiego na Brose Coburg, a następnie z tej drugiej spółki na Brose Prievidza. Jednakże sprzęt ten nie został przetransportowany ani wysłany do kolejnych nabywców, lecz pozostał na terytorium państwa członkowskiego dostawcy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przypadek, gdy dane świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, występuje, gdy świadczenie to nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions, C-60/23, EU:C:2024:896, pkt 48). Wynika z tego, że gdy, przeciwnie, każde z tych świadczeń ma dla klienta własną funkcję lub własny cel, wówczas żadne z tych świadczeń nie może zostać uznane za pomocnicze w stosunku do drugiego z nich.

W związku z tym, jeżeli zakup sprzętu niezbędnego do wytworzenia towarów, który jest udostępniany dostawcy tych towarów, daje nabywcy zabezpieczenie umożliwiające mu umocnienie jego pozycji wobec dostawcy, w szczególności w przypadku jego niewypłacalności, lub też pozwala temu nabywcy na przeniesienie lub przemieszczenie tego sprzętu, w przypadku gdyby wymagał tego proces produkcji, okoliczność taka stanowi wyraźną wskazówkę co do tego, że dostawa rzeczonego sprzętu stanowi dla tego nabywcy cel sam w sobie i że w związku z tym nie powinna być uważana za pomocniczą w stosunku do dostawy części produkowanych za jego pomocą, która ma inne przeznaczenie.

Ponadto można domniemywać, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, że sprzęt, jako narzędzie, będzie używany w całym cyklu produkcyjnym towarów wytworzonych przy jego pomocy, w związku z czym został on udostępniony producentowi. Dostawa takiego sprzętu ma zatem własny cel w stosunku do różnych dostaw komponentów, w związku z czym nie może być uznana za pomocniczą w stosunku do tych dostaw.

Oznacza to, że zdaniem Trybunału nawet jeśli jedynym celem dostawy komponentów z jednej strony i spornego sprzętu z drugiej strony było wykonanie zamówień na produkcję części, to ewentualne powiązanie gospodarcze pomiędzy tymi dostawami nie oznacza automatycznie, że dostawy te należy uznać za stanowiące jedną transakcję w rozumieniu dyrektywy 2006/112.